INJUSTICIAS DEL IMPUESTO DE RENTA EN COSTA RICA
INJUSTICIAS DEL IMPUESTO DE RENTA EN COSTA RICA
Lic. Bernal Gamboa Mora
Abogado
Apropósito de que el Gobierno tiene proyectos fiscales que pretenden aumentar la recaudación, me permito hacer algunos comentarios al injusto e impráctico sistema tributario actual de Costa Rica, mostrando algunas debilidades del mismo y como con la propuesta de Hacienda de crear el IVA y aumentarlo a un 15%, más bien se podrían disminuir los ingresos del Gobierno.
En España, el impuesto sobre la Renta es progresivo con una franja para las personas físicas entre 21% hasta el 27% y posee una base liquidable, a la que se le reconoce un monto de gastos familiares, vitales o personales. En el caso del impuesto de renta a personas no físicas, es de un 25% e incluso 30%; interesante que se empezarán a gravar los Fondos de Inversión, Los Fondos de Pensiones, entre otros.
En Estados Unidos, el impuesto de la renta se cobra bajo la modalidad de declaración universal, es el principal ingreso del Gobierno Federal, el cual supera el 50% de los ingresos totales del Gobierno. El porcentaje de impuesto llega hasta el 39%, pero a la base imponible, se le pueden deducir la mayoría de los gastos empresariales (para generar utilidad) y a las personas físicas se les permite deducir ciertos gastos personales.
En México, la tasa del impuesto sobre la renta para personas físicas va desde 0, hasta el 35%, y para personas no físicas, es del 30%. Interesante, que salvo salarios muy pequeños, cualquier persona o entidad que maneje dineros, realice actividad económica o reciba un salario, debe de hacer una declaración de ingresos anual y pagar el impuesto mensualmente.
En Costa Rica, se publicita que la tasa del impuesto de renta para personas jurídicas va desde 10%, hasta 30% y para personas físicas va del 10% hasta el 25%, y hasta acá pareciera un impuesto relativamente justo respecto de otras latitudes; sin embargo, la forma de operativizar el tributo, lo hace injusto, y favorece la defraudación fiscal, como procedo a explicar:
DIFERENCIA INJUSTIFICADA ASALARIADOS Y NO ASALARIADOS
Para personas físicas no asalariadas, de conformidad al subinciso i del inciso c, del artículo 15 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta 7092, está exento del impuesto un ingreso anual de ¢3.500.000,00 colones, o lo que es lo mismo, está exento el ingreso mensual equivalente a ¢291.000,00 colones; mientras que para personas asalariadas, en aplicación del inciso a del artículo 33 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, está exento un ingreso mensual de ¢793.000,00 colones, o lo que es lo mismo, está exento un ingreso anual de ¢9.516.000,00 colones.
Acá ya percibimos la primera injusticia tributaria, pues la diferencia de la base no imponible para personas asalariadas y no asalariadas, es totalmente dispar, e injusto para los no asalariados, pues para un asalariado del Ministerio de Hacienda por ejemplo, que gane mensualmente un millón de colones, su impuesto de renta será de un 10% sobre el exceso de los ¢793.000,00 colones, o sea, un 10% sobre un monto mensual de ¢207.000,00 colones, es decir, pagará mensualmente un monto de ¢20.700,00 colones de renta mensual, o ¢248.000,00 colones de renta anual.
Ahora bien, una señora viuda con 2 hijos menores de edad, que vive de un alquiler de un local comercial junto a su casa, el cual le genera un millón de colones, tiene un ingreso anual de doce millones de colones, exactamente igual que el funcionario de Hacienda anterior; sin embargo, en la escala tributaria, un no asalariado debe pagar de su ingreso anual de entre ¢3.522.000,00 hasta un ingreso de ¢5.260.000,00 un 10%, es decir, debe de pagar por ese tramo, un monto de ¢173.800,00; luego para el tramo entre ¢5.260.000,00 y ¢8.773.000,00 debe pagar un 15% o lo que es lo mismo, debe de pagar ¢526.950,00 colones por ese tramo; y finalmente de entre ¢8.773.000,00, hasta los 12 millones de ingreso anual que tiene, debe de pagar un 20%, es decir, debe de pagar un monto de renta por ese tramo de ¢645.400,00 colones; o lo que es lo mismo, esta persona, con un ingreso de su local comercial de un millón de colones, deberá de pagar a Hacienda, un monto de renta anual de ¢1.346.150,00.
Así las cosas, entre el funcionario de Hacienda con un salario mensual de un millón de colones y la señora que vive de su localito comercial, que le genera un millón de colones mensuales, hay un trato totalmente desigual por parte del Gobierno de Costa Rica, pues al primero lo hacen pagar ¢248.000,00 colones anuales de renta o ¢20.700,00 colones mensuales, mientras que a la señora que alquila el local comercial, la hacen pagar un monto anual de ¢1.346.150,00 colones, o ¢112.000,00 colones mensuales; o lo que es lo mismo, casi 5 veces más impuesto.
Respecto del principio de igualdad, en el voto 2006-011344 de la honorable Sala Constitucional indicó: “Esta Sala, ha desarrollado una profusa doctrina acerca de este principio, considerado acertadamente como cardinal para nuestro sistema constitucional; en esta línea, encontramos primero la noción de que la diferenciación no está prohibida por nuestro ordenamiento, siempre que la base para practicarla sea objetiva y además razonable. Además, ha sostenido que es de ineludible aplicación, lo que la doctrina llama la regla jurídica de igualdad, definida como "trato igual para los iguales" que implica su contraparte de "trato desigual para los desiguales", sustentada esta última, en el hecho de que sería injusto tratar de forma distinta, a personas en iguales condiciones, pero también lo es, dar un trato similar a personas que se encuentren en categorías y situaciones diferentes. Partiendo del concepto ya enunciado, de que el derecho a la igualdad no es el derecho a ser igual que los demás, sino a ser tratado igual que quienes se encuentren en idéntica situación, debemos señalar que se trata no sólo de un principio, sino de un derecho subjetivo, que puede ser invocado ante los Tribunales, demandando su preservación y restablecimiento. Ese derecho subjetivo de todos los ciudadanos, tiene como contraparte la obligación constitucionalmente impuesta a los poderes públicos, de tratar de igual forma a los que se encuentren en iguales situaciones de hecho.”
Así, podemos percibir con meridiana claridad, que ante un ingreso similar entre una persona asalariada, y una no asalariada, al estar en una misma situación fáctica respecto de sus ingresos, aplicando este criterio jurisprudencial de la honorable Sala Constitucional, no existe razón para que la normativa respecto de la base imponible sea distinta, pues es justamente la desigualdad de la base imponible, y los tramos de exoneración que son injustificadamente distintos para personas asalariadas y para personas no asalariadas, la que es totalmente discriminatoria para las personas no asalariadas.
El Ministerio de Hacienda, podrá alegar, que en el caso de la señora del local de alquiler, puede deducir gastos; sin embargo, cabe señalar, que los gastos que se les permite deducir a las personas no asalariadas, son únicamente los gastos que según los artículos 7, 8 y 9 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta 7092, Hacienda considere corresponden a su giro comercial; es decir, a la señora del local comercial, si ese año no debió de repararlo o pintarlo, prácticamente no podrá meter ningún gasto deducible en su declaración, pues los gastos personales no puede meterlos en virtud del artículo 9 inciso 3 de dicho cuerpo normativo que expresamente indica como no deducible de renta: “3º.- Los gastos de subsistencias del contribuyente y de su familia.”
INJUSTICIA EN GASTOS DEDUCIBLES
El otro día, en una conversación con un amigo, me contaba que él sabía, que el dueño de una estación de combustible en San Carlos, se había comprado un Audi del año, y que lo pasaba en la declaración de renta como gasto.
Así, por ejemplo un profesional liberal sin hijos que vive solo, como un abogado o un médico, con un ingreso mensual declarado de 2 millones de colones, si el profesional se compra un BMW o un AUDI del año, de un valor de 40 millones de colones, y lo adquiere financiado con una cuota mensual de 400 mil colones; este gasto en principio, el Ministerio de Hacienda lo pasa como gasto deducible de renta, pues considera que el profesional, requiere de dicho vehículo para desplazarse y realizar su labor comercial. Y si dicho profesional liberal, aporta las facturas por otros 400 mil colones mensuales de combustible, igualmente el Ministerio de Hacienda se las pasa como gasto, pues considera que dicho combustible lo requiere para poder desplazarse en su vehículo, lo que fomenta que este tipo de personas, adquieran vehículos caros y con altos consumos de combustible, pues de cierta manera, hacienda se los subsidia en la aplicación de los artículos 7 y 8 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta 7092; de igual manera, este profesional liberal podrá deducir gastos de comida en restaurantes finos, pues Hacienda considera que parte de su labor es reunirse con clientes en ese tipo de lugares, o simplemente entre una diligencia de trabajo, y otra, si no le da tiempo de ir a comer a su casa, debe de comer fuera; también le puede deducir gastos de agua, luz, pues el profesional puede alegar que trabaja desde su casa; e incluso, podría deducirle algún gasto de hotelería, pues igualmente el profesional podría alegar que andaba en un congreso, o visitando a un cliente fuera de su ciudad.
Si volvemos al caso de la señora, que vive de su local comercial junto a su casa, el cual le genera un millón de colones mensuales, es posible que el profesional liberal con un ingreso bruto del doble, es decir, un ingreso declarado de 2 millones, finalmente pueda que pague menos renta que la señora, al permitírsele deducir casi de forma irrestricta gastos por transporte, alimentación, etc… finalmente se da una gran injusticia, pues el Estado costarricense, prácticamente subsidia gastos exorbitantes para ciertas actividades económicas, mientras que a otras, no les permite deducir siquiera sus gastos de vida para subsistir, o gastos escolares de los hijos .
El Gobierno podrá alegar, que al final del artículo 15 de la Ley Sobre el Impuesto de Renta, se establecen créditos fiscales, por tenencia de hijos o la pareja; sin embargo, el crédito fiscal es de ¢16.920,00 colones por cada hijo; y esto definitivamente no representa ni por asomo la realidad de lo que cuesta mantener a un hijo; por lo que finalmente aún aplicando este crédito fiscal, el mecanismo del pago del impuesto de renta puede ser muy injusto, pues alguien con el doble de ingresos que la señora del local comercial, paga menos, precisamente porque Hacienda le permite al profesional deducir casi ilimitadamente como gastos, bienes y servicios de lujo.
INJUSTICIA AL NO CONSIDERAR CONDICIONES PARTICULARES
Se supone, que el impuesto de Renta, debe estar diseñado para grabar un monto sobre las utilidades de las personas, sin embargo, al utilizar bases no imponibles, que en realidad son presunciones de costos de vida, en realidad se crean injusticias muy grandes a favor de unos y perjuicio de otros.
A manera de ejemplo, si una profesional de la Universidad de Costa Rica con 2 hijos a su cargo, tiene un salario de un millón de colones, a Hacienda no le importa que deba pagar alquiler de su casa para vivir ella y sus hijos, no le importa que deba pagar alimentación para 3 personas, luz y agua para 3 personas, gastos escolares de los hijos, y gastos de transporte de 3 personas; mientras que el funcionario de Hacienda, dado que es una persona joven que todavía vive con sus padres, todo su salario lo dedica a pasear fuera del país en sus vacaciones, y tener un carro del año, y hacer un ahorro para el futuro; sin embargo, Hacienda hace pagar a ambos asalariados, el mismo impuesto de renta de ¢20.700,00 colones mensuales; aunque lo justo y correcto, considerando que el impuesto de renta, es un impuesto a las ganancias, es que el asalariado con menos gastos, pague más renta, y el asalariado con más gastos, pague menos.
En el voto 2006-011344 de la honorable Sala Constitucional, se ha indicado: “Volviendo al punto inicial, está claro que el Estado costarricense aún en un sistema basado en la libertad, tiene una función equilibradora o igualadora frente a las desigualdades y que en ese rol está obligada a compensar esas desigualdades favoreciendo a la parte en desventaja. Si ello lo hace por una necesidad social imperiosa para resguardar el orden público y además lo hace en forma razonable y proporcionada, ello es constitucionalmente legítimo.”
Así entonces, si el Estado, en esa función equilibradora, elimina este sistema de bases no imponibles, que no son más que presunciones de gastos, variándolo al sistema Mexicano o Estadounidense de realizar declaraciones de renta, permitiendo deducir gastos de subsistencia, inmediatamente el Impuesto de Renta se volverá más justo y equitativo, pues la persona con menos gastos, deberá de pagar más a Hacienda, y la persona con mayores gastos, deberá de pagar menos a Hacienda, lo que en la práctica podría aumentar los ingresos de Hacienda.
DISTORCIONES CREADAS POR NO UTILIZAR EL SISTEMA DE DECLARACIÓN DE RENTA UNIVERSAL
Como vimos al principio, en el sistema de renta Mexicano y Estadounidense, se utiliza la declaración de Renta Universal; pues eso permite una mejor recaudación de este tributo. Así por ejemplo, se indica que en Estados Unidos, el país percibe más de un 50% de sus ingresos producto del impuesto de renta.
En Costa Rica, es claro que hoy día, para las personas asalariadas, no les interesa que le den factura, pues incluso, deben de perder tiempo esperando dicho documento; así por ejemplo, en una estación de combustible, los asalariados pagan, y de una vez salen del local, mientras que las personas con un giro comercial, siempre piden la factura, y deben esperar a que el pistero la confeccione; sin embargo, la pregunta que nos hacemos es: ¿será que esa estación de combustible reportó a Hacienda las ventas donde no entregó facturas?
De igual manera, existen otras actividades que les quedaría muy sencillo no tributar todos sus ingresos, al no verse obligados a presentar factura; así por ejemplo, sodas, profesionales liberales, empresas de transporte, y demás, suelen no dar factura, salvo que el cliente lo solicite.
Conozco varias personas asalariadas que alquilan una vivienda o apartamento para vivir, y para sorpresa mía, los arrendadores, les piden el pago en efectivo, y por supuesto no le dan Factura a los arrendatarios; y es que claro, a un asalariado, le da lo mismo pedir o no factura de su alquiler, pues al no realizar declaración de renta, y aunque la hicieran, al no ser un gasto deducible, da lo mismo pedir o no factura.
Así las cosas, un dueño de apartamentos de alquiler, podría tener múltiples viviendas en alquiler, tener ingresos por más de 5 millones de colones mensuales, y al no deber dar Factura a sus inquilinos, esta persona ni siquiera existirá para Hacienda; contrario a la señora dueña del local comercial, que al ser un giro justamente comercial, precisamente el comercio que allí se encuentre, justamente puede pasar la factura de alquiler como gasto, en la contabilidad que debe de realizar de su comercio, por lo que sí le interesa pasar la factura, y por ende, esa señora, si debe de pagar a Hacienda un tributo.
En el sistema de declaración de renta universal, cualquier persona que reciba un ingreso, sea asalariado o no, debe de presentar una declaración de renta anual; esto implica, justificar gastos, y por ende conservar las facturas de los bienes y servicios adquiridos durante el año; lo que a su vez fomenta, que actividades que normalmente se la juegan sub reportando ingresos a sabiendas que no todo el mundo declara gastos, ya no puedan hacerlo, pues con un sistema de declaración universal, es muy probable que todo mundo reporte gastos, y con un buen sistema de control cruzado ya las personas no pueden jugarse el chance.
Si volvemos al caso de la dueña de casas de alquiler; si los asalariados que viven en dichas viviendas, debieran de declarar los gastos, para lograr bajar su pago del impuesto de renta, es claro que declararán el pago de su alquiler; y al hacerlo así los restantes inquilinos, en ese momento la dueña de las viviendas se verá obligada a entregar facturas, y por ende, a tributar sobre el ingreso de todas o al menos la mayoría de apartamentos, lo que es claro aumentará la recaudación del fisco, sin siquiera deber de reformar el porcentaje del monto del impuesto de renta.
Podemos observar, que para que el sistema de declaración de renta universal funcione, debe fomentar que se justifiquen la mayor cantidad de gastos; lo que implica que tributación debe permitir incluir como gasto, los gastos de vida de las familias; a saber, alquileres, pagos bancarios, transporte escolar o particular, combustible, educación, servicios, e incluso, debería tributación reconocer un porcentaje deducible como gasto de hoteles, y recreación en general.
El otro día, una amiga asalariada, se fue a pasear para un “hotel” en Guanacaste, donde al llegar le dijeron que eso no era un hotel como tal, sino un condominio, donde supuestamente los dueños de las casas, alquilaban como tiempo compartido, por lo que no le dieron factura; luego la amiga se percató, que en el estado de cuenta, el rebajo del hospedaje, venía como si fuera un pago en el extranjero, y al investigar, lo que sucedió es que el pago que ella hizo con tarjeta de crédito, fue pagado con un datáfono registrado en el extranjero, donde el dinero nunca siquiera entró a una cuenta bancaria en Costa Rica, con lo cual, es evidente se dio una gran defraudación fiscal, pues no se entregó factura, y el dinero pasó directo a una cuenta fuera del país.
Si esta amiga asalariada, hubiese tenido que hacer una declaración de renta anual, y el Gobierno, le reconociera como gasto, un porcentaje de gastos recreativos como hoteles y paquetes turísticos, posiblemente habría pedido la factura, y así el establecimiento en cuestión, habría tenido que reportar el hospedaje de ella, y de posiblemente muchísimas otras personas, y por lo tanto, posiblemente habrían tenido que pagar de renta, lo que en justicia corresponde.
El Gobierno podrá alegar, que empresas muy serias, como pueden ser algunas cadenas de comidas siempre entregan factura, aunque el cliente no lo solicite; y aunque esto sería lo moralmente deseable, no solamente existen los mecanismos de evasión indicados atrás, sino que dado que los asalariados no necesitan dichas facturas, suelen dejarlas en las mesas por ejemplo de los centros de comida de los centros comerciales; y conozco profesionales liberales que van de mesa en mesa, recogiendo algunas de estas facturas, para efecto de pasarlas como gastos propios; práctica que se eliminaría, si Hacienda obligara a que los comercios y profesionales liberales debieran de emitir la factura con nombre y número de cédula.
INCONVENIENCIA DE AUMENTAR EL IMPUESTO DE VENTAS Y CONVERTIRLO EN IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
¿Con factura o sin factura?
Esta pregunta la hemos escuchado muchísimas veces; y es que entre más caro sea el Impuesto de Ventas, más atractivo es para los clientes ahorrarse un 13% o mejor todavía un 15% del valor del bien, y para los establecimientos o prestadores de servicios, un impuesto de ventas alto les es todavía más atractivo, pues si convencen al cliente de no darles factura, dicho ingreso no deberán de reportarlo al fisco, y finalmente, entre más clientes convenzan de no darles factura, más rebajarán sustancialmente el pago de su impuesto de renta e incluso el de ventas, con lo que un impuesto de ventas alto, mas bien podría provocar una disminución sustancial en los ingresos del fisco, pues se evaden tanto el impuesto de ventas, como el de renta.
Por el contrario, en países como Estados Unidos, los impuestos de venta suelen ser de entre un 5% y un 7%, y es que entre más bajo sea, menos sentido tiene para las personas no pedir la factura; pues recordemos que sin factura, los declarantes se ahorran tan solo un 5% del bien, pero si no reportan ese gasto, al final su impuesto de renta es del 35%, lo que implica que puede salirles más caro no pedir factura, que pedirla y pagar el impuesto de ventas, pero deduciendo el gasto para el cálculo del impuesto de renta.
Adicionalmente, el Impuesto de Ventas o el Impuesto al Valor Agregado, es un impuesto injusto, pues si un padre de familia, con un trabajo de jornalero por ejemplo, con un salario mínimo, le compra un helado de mil colones a su hijo, deberá de pagar ciento treinta colones para el Gobierno correspondiente a un 13% de impuesto por la compra de ese helado; pero si el Gerente de un Banco de Costa Rica con un salario de 12 millones de colones, se le ocurre el mismo día, irse a comprar un helado similar, al igual que al señor del salario mínimo, al Gerente le cobrarán también ¢130 colones de impuesto; lo que es injusto, pues al que gana menos le deberían cobrar menos, y al que gana más, le deberían cobrar más.
Y es que el impuesto de ventas, lo que debe es incentivar o desincentivar el consumo de ciertos bienes.
Así por ejemplo, El Estado debería de cobrar un impuesto de venta muy bajo, 3% de IVA a las baterías recargables, y a las alcalinas o regulares, debería de cobrarles un 9%, pues las baterías convencionales, generan más contaminación, pues un solo uso, y son basura, mientras que las recargables, al poder utilizarse decenas de veces, generarán menos residuos y contaminación ambiental.
RECOMENDACIONES
Para mejorar la recaudación tributaria del Gobierno, y hacer el sistema tributario más justo sin necesidad de aumentar los impuestos, me permito hacer las siguientes recomendaciones:
1. Eliminar el inciso 3º del artículo 9 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que indica: “Los gastos de subsistencias del contribuyente y de su familia.” Y modificar la redacción de los artículos 7 y 8 de dicha ley, para permitir pasar como gasto deducible los gastos de subsistencia personales y de la familia.
2. Eliminar el subinciso i, del inciso c, del artículo 15 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que crea una base de ingreso no imponible, para en su lugar permitir la deducción de gastos reales de la persona, incluyendo gastos de su actividad económica, así como los gastos personales de subsistencia y la de su familia.
3. Eliminar del artículo 15, los párrafos referentes a los créditos aplicables por hijos y cónyuges para en su lugar, permitir deducir como gasto, los gastos familiares reales.
4. Eliminar el inciso a del artículo 33 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, para en su lugar, permitir deducir los gastos reales personales o familiares.
5. Eliminar el artículo 34 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, para en su lugar, permitir al asalariado deducir los gastos familiares reales.
6. Obligar a los comercios y prestadores de servicios, que en las facturas, deba de indicarse para quien se emite, incluyendo número de cédula física o jurídica a efecto de evitar el préstamo de facturas para justificar gastos.
7. Modificar el artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, para indicar que toda persona física sean asalariados y no asalariados que reciban un ingreso, deben de realizar una declaración de renta anual al final de cada periodo fiscal.
8. Incluir en este artículo 39, un inciso a que indique: para las deducciones de gastos personales, el Ministerio de Hacienda emitirá una lista de montos máximos de gastos deducibles por concepto de transporte, combustible, vehículo, agua, luz, teléfono, internet, educación escolar, vestido, vivienda, que impida que se pasen gastos exorbitantes por dichos rubros, sino que los gastos deducibles sean los gastos básicos.
En esta lista los gastos deducibles serán por ejemplo monto promedio de Internet Básico, costo de Electrodomésticos nuevos básicos, automóvil nuevo más económicos, costo de combustible considerando un recorrido máximo semanal, en un automóvil con un consumo lo más económico posible.
Si al día de hoy, una persona, desea adquirir el servicio de Internet de 10 megas, y tener un BMW de cien millones de colones con un alto consumo de combustible, así como un apartamento de lujo, de esos gastos, el Estado le reconocerá por concepto de gastos un monto equivalente al servicio básico de Internet de 2 megas, el costo de un automóvil tipo Kía Picanto Hyundai I10, o Suzuki alto, y el alquiler de un apartamento promedio; pues si bien es cierto una persona con muy buenos ingresos tiene TODO el derecho de disfrutar su dinero adquiriendo los bienes y servicios que desee, no es justo que el Estado deba de alguna manera subsidiar esos gastos exorbitantes permitiéndole pasárselos por gasto en la declaración de renta.
9. Valorar bajar el monto del Impuesto de Ventas o el Impuesto al Valor Agregado, haciéndolo diferenciado, para incentivar consumo de bienes o servicios que favorezcan la salud y ayuden al medio ambiente; y que des incentive también la subfacturación.
Espero este artículo sirva como un granito de arena, que permita generar un cambio en las propuestas tributarias de nuestras autoridades de Hacienda y en los Diputados; pues soy consciente que variar a un sistema de declaración de renta universal como el norteamericano, no será sencillo, pues implicará un esfuerzo de los asalariados, incluyendo a los propios funcionarios de Hacienda, los mismos diputados y sus asesores, quienes ahora deberán realizar una declaración de renta anual; pero debemos ser conscientes que esto permitirá que el impuesto de renta sea más justo, permitiendo que paguen quienes más ganan, y que paguen menos, quienes menos ganan, lo que hará que muchos que hoy no pagan renta, o que pagan muy poco, deban de pagar lo que en justicia corresponde.